Confisca “ripristinatoria”, reati tributari
e responsabilità degli enti giuridici (brevissime note)
di Manuel Bianchi
Sommario: 1. Premessa: la svolta “ripristinatoria” – 2. Il precedente orientamento della Terza Sezione penale. – 3. Alcuni rilievi critici. – 4. La persistente attualità delle Sezioni Unite Gubert. – 5. Osservazioni conclusive.
1. Premessa: la svolta “ripristinatoria”.
Il nuovo “credo” sulla natura ripristinatoria della confisca dei proventi delittuosi ha ricadute anche in tema di reati tributari[1]? E se sì, quali? Le recenti acquisizioni giurisprudenziali, poi, assicurano più elevati standard di garanzia, ovvero i progressi sono più apparenti che reali?
Sono questi, essenzialmente, gli interrogativi ai quali, nel breve corso del presente scritto, si tenterà di fornire qualche cenno di risposta.
È noto che, in materia di confische ordinarie (non di prevenzione), la concezione “ripristinatoria”, pur già in precedenza emersa in qualità di funzione complementare dell’istituto accanto a quella preventiva o punitiva[2], è stata definitivamente ufficializzata, come spiegazione unica e totalizzante dell’ablazione dei proventi illeciti, dalle sentenze della Corte costituzionale nn. 112 del 2019[3] e 7 del 2025[4], nonché dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione con la pronuncia Massini, sentenza n. 13783 del 26/09/2024 (dep. 08/04/2025), in CED Cass., in partic. Rv. 287756-03.
Secondo tali approdi, in sostanza, la confisca del profitto (e del prezzo) del reato non risponderebbe – come invece si era ritenuto in passato specie con riferimento alla confisca per equivalente – a una logica sanzionatoria punitiva, bensì all’esigenza di neutralizzare un arricchimento illecito, ripristinando, giusto appunto, la situazione precedente al commesso reato: lo status quo ante.
2. Il precedente orientamento della Terza Sezione penale.
Ora, prima della recente definitiva affermazione – segnatamente con la sentenza Massini – del nuovo orientamento (si ripete: natura esclusivamente ripristinatoria della confisca dei proventi illeciti, anche se per equivalente), la Terza Sezione penale della S.C., quanto all’ipotesi di reati tributari commessi nell’interesse di una società, aveva ragionato nel seguente modo: la confisca di valore nei confronti del reo, di regola amministratore e legale rappresentante dell’ente, è legittima, proprio sulla scorta della finalità sanzionatoria e dissuasiva dell’ablazione, malgrado la persona fisica non abbia percepito alcun effettivo profitto (posto che il risparmio di spesa derivato dall’evasione delle imposte rappresenta un vantaggio economico soltanto per il soggetto giuridico); infatti, il responsabile della violazione fiscale non potrebbe di certo dirsi estraneo al reato e la confisca si confermerebbe rimedio del tutto ragionevole, mantenendosi nei limiti di una rigorosa proporzionalità rispetto al risultato patrimoniale illecito[5].
Oggi, inevitabilmente, proprio alla luce dell’indicato reindirizzamento concettuale circa la natura “ripristinatoria” della confisca (anche detta “compensativa”, o “recuperatoria”, o “riequilibratrice”), un siffatto intreccio argomentativo presta il fianco a molte critiche. Le difese già sembrano accodarsi a quanto di recente rilevato da una avveduta dottrina, a commento della più volte evocata sentenza delle Sezioni Unite: «È evidente, infatti, che la torsione del principio di proporzionalità provocata dalla confisca senza arricchimento, può verificarsi in numerose ipotesi e non soltanto in quella della ripartizione della confisca fra i concorrenti nel reato. / A titolo esemplificativo, la logica ripristinatoria illustrata dalle Sezioni Unite impedisce di apprendere il profitto del reato commesso dal legale rappresentante di una persona giuridica, se non nei limiti in cui sia provato che tale profitto è andato a vantaggio non dell’ente ma della persona fisica che ha agito»[6]. Del resto, e in effetti, la coerenza di un istituto rispetto ai princìpi di proporzionalità e di ragionevolezza va censita non già con esclusivo riguardo all’astratto profilo quantitativo, ma viceversa assumendo come riferimento tutte le caratteristiche della misura nel caso concreto (finalità, fase d’intervento, oggetto), alla luce del criterio sommo della responsabilità personale. Ragion per cui è ovviamente illegittima ogni reazione anche solo lato sensu sanzionatoria, da parte dello Stato, se non va ad incidere sulla persona o sui beni del responsabile (o quantomeno dell’approfittatore), bensì nei confronti di un soggetto completamente estraneo e in buona fede.
3. Alcuni rilievi critici.
Crediamo che già quanto sin qui tratteggiato, sia pur in modo assai sintetico, consenta di formulare qualche prima osservazione.
A non convincere è la stessa premessa di fondo. Non pare infatti corretto sostenere che la concezione sanzionatoria della confisca per equivalente legittimerebbe il ricorso a tale misura e, s’intende, al sequestro ad essa prodromico, anche quando il legale rappresentante di una società abbia commesso un illecito penale tributario nell’interesse della stessa, ma senza riportarne alcun vantaggio economico personale. Tale modo di concepire la confisca di valore è solo formalmente non collidente con i princìpi di proporzionalità e ragionevolezza. Dal punto di vista astratto, si traduce nel sottrarre beni di pregio in tutto corrispondente a quello del profitto diretto, in modo apparentemente coerente con la natura sussidiaria della confisca per equivalente. Ma, nella sostanza, la fisionomia della sanzione patrimoniale è letteralmente stravolta, perché essa, anziché adoperata per prelevare il profitto lì dove esso è stato acquisito ed accumulato, finisce viceversa per attingerlo fra le disponibilità di chi, perlomeno sulla base delle evidenze probatorie, dal fatto illecito non ha tratto alcun guadagno personale, posto che l’imposta aggirata gravava soltanto sull’ente. Voler confermare una confisca punitiva di tal fatta significa concepire detta sanzione in termini difficilmente comprensibili, perché ricadrebbe sul reo come una conseguenza ciecamente afflittiva, senza che ad essa corrisponda il proprio naturale contenuto, ossia appunto un vantaggio patrimoniale conseguito in proprio. La confisca, del resto, non è una sanzione che si abbatte sul responsabile in forza della mera infrazione del precetto penale, quasi fosse un surplus di multa. È, piuttosto, una misura che reprime un profitto illecito personale, cioè consapevolmente acquisito o ricevuto. Lo stesso ragionamento, d’altronde, vale anche qualora il reato commesso in nome della persona giuridica sia di tutt’altra specie, rispetto alle violazioni tributarie: si pensi alla corruzione attiva finalizzata ad ottenere un appalto che non arrechi all’amministratore alcun immediato tornaconto personale, posto che la remunerazione del lavoro andrà a integrale ed esclusivo appannaggio della compagine societaria.
Occorre allora intendersi: se, fra la persona fisica autrice della violazione fiscale e l’ente, regge lo schermo costituito dall’autonomia patrimoniale perfetta della società, non si può procedere ad alcuna automatica confisca di valore (se non, forse, nei ridottissimi limiti in cui si dimostri che l’amministratore abbia ricevuto, in mala fede, elargizioni provenienti proprio da quel risparmio illecito e non, invece, riconducibili all’attività imprenditoriale lecita del soggetto giuridico); se per contro si riesce a dimostrare, anche muovendo indiziariamente da quelle stesse movimentazioni di ritorno (dall’ente alla persona fisica), che lo schermo della personalità giuridica è stato strumentalizzato al solo fine di conseguire il vantaggio illecito ed eludere al contempo le misure patrimoniali ablatorie, nessun limite dovrebbe incontrare il prelievo pubblico statale previsto dall’art. 12-bis (d.lgs. n. 74/2000) nei confronti della persona in carne ed ossa: e ciò – in verità – a prescindere che si proceda alla requisizione in forma diretta ovvero per equivalente.
Insomma: non è la nuova concezione ripristinatoria della confisca a frapporre un argine garantistico al suo operare al di fuori dei casi di interposizione fittizia dell’ente; tale argine discende pacificamente anche da una ricostruzione in senso sanzionatorio-punitivo della misura.
Se, dunque, nessuna maggiore prestazione, in termini di garanzia, sembra discendere dall’opzione ripristinatoria quando si controverta della possibilità di estendere la confisca nei confronti della persona fisica che ha agito nell’interesse di quella giuridica, vediamo viceversa se tali più alti standard di tutela siano assicurati quando all’inverso, sempre sul presupposto dell’infruttuosa ricerca del profitto diretto, si tratti di tentare la confisca di valore non già nei confronti dell’autore materiale del reato, bensì dello stesso ente societario.
4. La persistente attualità delle Sezioni Unite Gubert.
Sul punto, benché muovesse dal presupposto – oggi superato – della mancata previsione dei reati tributari fra gli illeciti di cui al “catalogo” del d.lgs. n. 231 del 2001, è imprescindibile confrontarsi con quanto argomentato e statuito dalle Sezioni Unite penali nel procedimento Gubert[7]. Proprio la non ascrivibilità delle violazioni fiscali all’ente, nonché, d’altro canto, la natura punitiva della confisca per equivalente avevano invero indotto il massimo Organo della nomofilachia, in quell’occasione[8], a intravedere nella fittizietà dello schermo societario, con la conseguente indistinzione fra persona fisica e giuridica, l’unica possibilità di procedere all’ablazione di beni dell’ente – in quel caso appunto confusi con quelli dell’amministratore autore del reato – di valore corrispondente al profitto illecitamente conseguito. Solo in detta ipotesi non si sarebbe verificato alcuno scostamento dal principio di legalità, perché, nonostante la violazione commessa dall’organo (persona fisica) non fosse prevista fra quelle imputabili all’ente (persona giuridica), tuttavia l’inconsistenza della societas sotto il profilo dell’autonomia patrimoniale avrebbe comportato la necessità di equipararla, di fatto, a una sorta di “serbatoio” del soggetto agente, così che ad essere colpito punitivamente dalla confisca sarebbe stato sempre ed esclusivamente quest’ultimo.
Le conclusioni della sentenza Gubert sono ancora attuali. Infatti, nonostante i reati tributari figurino, ora, fra quelli realizzabili nell’interesse o a vantaggio di un ente incorporeo, non vi è perfetta corrispondenza fra le violazioni di cui al d.lgs. n. 74/2000 e l’elenco contenuto nell’art. 25-quinquiesdecies del d.lgs. n. 231, se non altro perché, in relazione ai delitti di dichiarazione infedele, omessa dichiarazione e indebita compensazione, il comma 1-bis della disposizione da ultimo citata pone una condizione assai stringente: che tali reati siano commessi «al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri connessi al territorio di almeno un altro Stato membro dell’Unione europea, da cui consegua o possa conseguire un danno complessivo pari o superiore a dieci milioni di euro». Qualora tale ulteriore requisito non ricorra, il Magistrato requirente, che comunque intendesse procedere alla confisca per equivalente dei beni rinvenuti nella disponibilità della persona giuridica, dovrebbe allora sobbarcarsi il più gravoso onere di dimostrare che quest’ultima sia stata strumentalizzata dal reo, quale schermo fittiziamente interposto, proprio al fine di eludere le misure patrimoniali del sequestro e della successiva confisca.
5. Osservazioni conclusive.
Ma ecco il punto: tale ponderoso onere, che in definitiva si frappone alla possibilità di saltare a piè pari l’altrimenti insormontabile ostacolo rappresentato dal principio di stretta legalità penale, sembrerebbe sgretolarsi proprio abbracciando una concezione della confisca di tipo ripristinatorio. È invero evidente che, se neppure la confisca di valore equivalente è più considerata una sanzione para-penale, ma una reazione di stampo sostanzialmente civilistico, allora ogni difesa è infranta e la Pubblica Accusa può liberamente disinteressarsi del fatto che, quand’anche la violazione commessa dal singolo non sia contemplata fra quelle previste per legge come addebitabili anche all'organismo giuridico, quest’ultimo sia un fatuo simulacro, anziché un soggetto effettivo ed autonomo[9].
Migliori prestazioni garantistiche, sotto il segnalato profilo, sono senz’altro assicurate dalla soppiantata concezione punitiva: questa, infatti, consente di rispettare appieno il principio di tipicità, impedendo una disinvolta elusione del catalogo di reati stabilito dal legislatore. E da questo punto vista, allora, la conclusione tratteggiata nel precedente capoverso, viene ad annoverarsi, per sommatoria, fra gli effetti indesiderati della ridetta logica ripristinatoria, insieme con la possibilità, d’ora innanzi, di una applicazione retroattiva della confisca per equivalente, fin qui soltanto rinviata dalla S.C. mediante l’espediente di profilassi del prospective overruling («Il mutamento giurisprudenziale intervenuto in ordine alla natura della confisca per equivalente, per effetto della pronuncia delle Sezioni Unite n. 13783 del 2024, dep. 2025, Massini, secondo cui la stessa, ove non ecceda il valore del vantaggio economico che l'autore ha ritratto dal reato, ha natura ripristinatoria, non legittima l'applicazione della misura ablativa in caso di prescrizione dei reati commessi anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 578-bis cod. proc. pen., in quanto l'interpretazione di quest'ultima disposizione in senso conforme all'art. 7 CEDU e all'art. 1 Prot. 1 CEDU impone di escludere l'efficacia retroattiva "in malam partem" del nuovo indirizzo ermeneutico, siccome ragionevolmente imprevedibile rispetto al pregresso quadro interpretativo consolidato in ordine alla funzione sanzionatoria dell'istituto»: così Sez. 6, n. 25200 del 18/06/2025, Rossi, in CED Cass., Rv. 288488-01).
A ben guardare, allora, per edificare – nella materia considerata – un sistema di sequestri e confische efficiente, ma al tempo stesso rigoroso quanto alle garanzie da riconoscersi agli interessati, non è saggio ripudiare la “vecchia” concezione punitiva della confisca (per equivalente), ma è certamente necessario riempirla dei contenuti che ad essa, naturalmente, competono. Attraverso le misure patrimoniali ablative, invero, non si tratta di sanzionare – come con la pena – il disvalore della condotta, ma la consapevole ricezione, ancorché da chi non abbia preso parte al reato, di un profitto criminoso.
Qualora si dia la prova (ovviamente secondo standard diversamente modulati a seconda della fase cautelare o di cognizione) che fra il patrimonio della persona fisica che ha commesso il reato e quello dell’ente che ne ha tratto beneficio non vi è alcuna effettiva distinzione, si potrà procedere vuoi – nell’un verso – alla confisca di valore nei confronti dell’autore materiale benché il risparmio di imposta formalmente si sia concretizzato in capo alla società, vuoi – nell’altro verso – alla stessa misura, ma questa volta nei confronti della persona giuridica, e quand’anche il reato realizzato non rientri fra quelli di cui al “catalogo 231”.
Viceversa, allorquando tale risultato probatorio non sia conseguibile, non sarà possibile valicare gli argini delle previsioni legali, o il limite intrinseco costituito dall’assenza, in radice, di un profitto personalmente conseguito da parte del soggetto attinto dalla misura. Ciò non potrà avvenire né in forza di una asserita necessità di riconversione dogmatica della confisca in senso esclusivamente ripristinatorio, né tantomeno in virtù di una malintesa natura punitiva e sanzionatoria della stessa.
Tanto premesso, nel recepire e confermare la tradizionale impostazione della sentenza Gubert quanto alla figura dell’interposizione fittizia dello schermo societario (da noi estesa, come visto, all’ipotesi inversa a quella per cui era stata pensata, cioè anche al caso di confisca per equivalente nei confronti della persona fisica), l’unica puntualizzazione che, forse, merita apportarvi è la seguente. Dev’essere chiaro infatti che, affinché un ente possa essere definito quale mero artifizio giuridico appositamente creato per schermare l’azione criminosa della persona fisica, dotando quest’ultima come di una sorta di fondo protetto dalla finzione dell’autonomia patrimoniale, è sufficiente dimostrare che l’organismo societario sia stato strumentalizzato rispetto allo specifico reato commesso. Mentre non è necessario, perché frutto di un’esegesi fin troppo pretenziosa della citata pronuncia delle Sezioni Unite (Pres. Stantacroce, Est. Davigo, imp. Gubert) che il rapporto di sostanziale indistinzione fra persona giuridica e persona fisica sia tale rispetto a tutti gli aspetti e gli àmbiti della vita societaria in generale.
1
[1] Cfr., in generale, G.L. Soana, I reati tributari, IV ed., Giuffrè, Milano, 2018, pp. 621 ss.
[2] Occupandosi della confisca del prezzo del reato, le Sezioni Unite vi avevano attribuito natura insieme “ripristinatoria” e “preventiva” nel caso Lucci (Sez. U, sentenza n. 31617 del 26/06/2015, in CED Cass., Rv. 264438-01), con pronuncia di cui giova riportare un pertinente stralcio del paragrafo 9 del Considerato in diritto: «Alla stregua di tali criteri può pervenirsi alla conclusione che la confisca del prezzo del reato non presenti connotazioni di tipo punitivo, dal momento che il patrimonio dell’imputato non viene intaccato in misura eccedente il pretium sceleris, direttamente desunto dal fatto illecito, e rispetto al quale l’interessato non avrebbe neppure titolo civilistico alla ripetizione, essendo frutto di un negozio contrario a norme imperative. Al provvedimento di ablazione fa dunque difetto una finalità tipicamente repressiva, dal momento che l’acquisizione all’erario finisce per riguardare una res che l’ordinamento ritiene - secondo un apprezzamento legalmente tipizzato - non possa essere trattenuta dal suo avente causa, in quanto, per un verso, rappresentando la retribuzione per l'illecito, non è mai legalmente entrata a far parte del patrimonio del reo, mentre, sotto altro e corrispondente profilo, proprio per la specifica illiceità della causa negoziale da cui essa origina, assume i connotati della pericolosità intrinseca, non diversa dalle cose di cui è in ogni caso imposta la confisca, a norma dell’art. 240, secondo comma, n. 2, cod. pen.».
[3] Pres. Lattanzi, Red. Viganò. Merita riportare un passaggio chiave della citata pronuncia: «8.3.4. – Da tutto ciò consegue che, in tema di abusi di mercato, mentre l’ablazione del “profitto” ha una mera funzione ripristinatoria della situazione patrimoniale precedente in capo all’autore, la confisca del “prodotto” – identificato nell’intero ammontare degli strumenti acquistati dall’autore, ovvero nell’intera somma ricavata dalla loro alienazione – così come quella dei “beni utilizzati” per commettere l’illecito – identificati nelle somme di denaro investite nella transazione, ovvero negli strumenti finanziari alienati dall’autore – hanno un effetto peggiorativo rispetto alla situazione patrimoniale del trasgressore. Tali forme di confisca assumono pertanto una connotazione “punitiva”, infliggendo all’autore dell’illecito una limitazione al diritto di proprietà di portata superiore (e, di regola, assai superiore) a quella che deriverebbe dalla mera ablazione dell’ingiusto vantaggio economico ricavato dall’illecito. Muovendo da questa prospettiva, del resto, la Corte Suprema degli Stati Uniti ha recentemente affermato la natura “punitiva” – e non meramente ripristinatoria – della misura, funzionalmente analoga a quella ora in considerazione, del “disgorgement” applicato dalla Security Exchange Commission (SEC) in materia di abusi di mercato; e ciò proprio in quanto tale misura – estendendosi all’intero risultato della transazione illecita – eccede, di regola, il valore del vantaggio economico che l’autore ha tratto dalla transazione stessa (Corte suprema degli Stati Uniti, sentenza 5 giugno 2017, Kokesh contro Security Exchange Commission)».
[4] Pres. Amoroso, Red. Viganò. Anche in questo caso, vediamo uno degli snodi centrali del ragionamento della Corte: «3.1.2. – Ora, come già sottolineato nella sentenza n. 112 del 2019, la confisca del “profitto” di un illecito ha “mera funzione ripristinatoria della situazione patrimoniale precedente” alla commissione del fatto in capo all’autore (nello stesso senso, ora, Corte EDU, sentenza 19 dicembre 2024, Episcopo e Bassani contro Italia, paragrafo 74). Una tale osservazione vale, allo stesso modo, per le confische disposte dall’autorità amministrativa e per quelle disposte dal giudice penale. Anche in relazione a queste ultime, infatti, la finalità essenziale della misura risiede nel sottrarre al reo l’utilità economica acquisita mediante la violazione della legge penale, e che egli non ha il diritto di trattenere, proprio in ragione della sua origine radicalmente illecita. Ciò che esclude quell’effetto peggiorativo della sua situazione patrimoniale preesistente, che necessariamente inerisce alle sanzioni dal contenuto “punitivo”. Al contrario, la confisca dei “beni utilizzati per commettere l’illecito” (o semplicemente “beni strumentali”) incide su beni non ottenuti attraverso un’attività criminosa, e che dunque, di regola, erano legittimamente posseduti dall’autore del reato al momento del fatto; sicché la loro ablazione ad opera del giudice penale determina un peggioramento della sua situazione patrimoniale preesistente al reato. Il che senz’altro esclude che tale misura possa avere una natura meramente “ripristinatoria” dello status quo ante».
[5] Così, Sez. 3, sentenza n. 46973 del 10/05/2018, in CED Cass., Rv. 274074-02: «È manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale sollevata in relazione all'art. 12-bis, comma 1, del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per contrasto con gli artt. 3 e 27 Cost., nella parte in cui consente la confisca e, quindi, il sequestro di valore nei confronti del legale rappresentante di una persona giuridica per il solo fatto che non sia possibile eseguire quello, diretto, del profitto di reato nei confronti dell’ente, in quanto la confisca, per la sua natura sanzionatoria, trova fondamento nella mera realizzazione del fatto di reato in cui si sostanzia la condotta della persona fisica realizzata nell’interesse o a vantaggio dell’ente»; seguita da Sez. 3, sentenza n. 11086 del 04/02/2022, in CED Cass., Rv. 283028-02.
[6] P. Giustozzi, L. Puccetti, La rivoluzione copernicana delle Sezioni Unite sulla confisca del profitto: quali coordinate per orientarsi in questo nebuloso sistema?, in Riv. pen., 12/2025, pp. 1040 ss.
[7] Sez. U, sentenza n. 10561 del 30/01/2014, in CED Cass., in partic. Rv. 258646-01.
[8] Per i precedenti, si v. Sez. 3, sentenza n. 25774 del 14/06/2012, proc. Amoddio e altro, in CED Cass., Rv. 253062-01, con nota di P. Corso, Esclusa la confisca sui beni sociali per i reati tributari del rappresentante commessi nell’interesse dell’ente, in Corr. trib., 33/2012, pp. 2551 ss.
[9] Ribatterebbero – verosimilmente – i sostenitori della natura ripristinatoria della confisca che, in ogni caso, ad impedirne la legittima esecuzione nei confronti della società, verrebbe in rilievo l’assenza del requisito testuale della “disponibilità”, in capo al reo (cfr. art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000), del patrimonio sociale. Tale problema, però, sembra porsi concretamente soltanto nell’ipotesi in cui, al momento di procedere all’ablazione, il responsabile della violazione non rivesta più, in seno all’ente, la carica di amministratore, perché, diversamente, compete senz’altro a chi agisce in nome e per conto della società il potere di disporre dei beni sociali per legittimi scopi risarcitori o riparatori.