LE NUOVE PROSPETTIVE DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA ALLA LUCE DELLE PRONUNCE DELLA CORTE COSTITUZIONALE ([1])
di Angelo Buscema, Giudice della Corte costituzionale
1. La giurisdizione tributaria non è espressamente contemplata dalla Costituzione; si tratta tuttavia di un giudice speciale esistente da prima della Costituzione che l’Assemblea costituente non ha voluto “costituzionalizzare” data la sua natura allora “ibrida” e che però la Corte costituzionale (n. 287 del 1974 e 144 del 1998, 215 del 2016) ha ritenuto compatibile con la Costituzione ai sensi degli artt. 108 Cost. ([2]) e VI delle disposizioni transitorie e finali della Costituzione ([3]), non mettendo mai in dubbio la sua indipendenza.
In effetti, se dalla non facile lettura degli articoli da 101 a 110 della Costituzione dedicati all’ordinamento giurisdizionale potrebbe apparentemente desumersi che per i giudici speciali il livello di indipendenza richiesto sia in qualche modo “minore” rispetto a quello che si può pretendere dai giudici ordinari, questa lettura riduttiva è ormai pacificamente smentita dalla Corte costituzionale.
Per i giudici speciali, come quello tributario, l’art. 108, comma secondo, Cost. afferma infatti testualmente che “la legge assicura l'indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali”.
Ebbene, secondo la citata sentenza n. 215 del 2016 “è costante, nella giurisprudenza di questa Corte, l’affermazione in forza della quale indipendenza e imparzialità devono ritenersi connotazioni imprescindibili dell’azione giurisdizionale, sia essa esercitata dalla magistratura ordinaria, dagli organi di giurisdizione speciale costituzionalizzati (ex art. 103 Cost.: Consiglio di Stato, Corte dei conti, Tribunali militari), dai giudici speciali pre-costituzionali ritenuti compatibili con la carta costituzionale come nel caso della giurisdizione tributaria”.
La Corte costituzionale ha poi recentemente confermato, con la sentenza n. 204 del 2024, la piena indipendenza della giurisdizione tributaria, evidenziando che l’asserito perturbamento del giudice lamentato dai giudici rimettenti, derivante dalla sensazione di dover giudicare in merito a una controversia tributaria non “in un campo neutro” ma, per così dire, “in casa” del Ministero dell’Economia e Finanze, con i possibili condizionamenti connessi ai profili organizzativi, è privo di riscontri oggettivi circa la concreta lesione ad opera delle disposizioni censurate (una serie di norme della riforma della giustizia tributaria cd. Franco-Cartabia di cui alla legge n. 130 del 2022) delle garanzie di autonomia e indipendenza della magistratura sancite dalla Costituzione a presidio dell’attività giurisdizionale.
In effetti, con riferimento ad esempio al potere ispettivo e di impulso – non esclusivo perché tale competenza appartiene anche al Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria, organo di autogoverno della giustizia tributaria – del procedimento disciplinare del MEF, deve rilevarsi che anche il Ministero della Giustizia ha gli stessi poteri sui giudici ordinari, e addirittura il Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria è dotato, potremmo dire, di una indipendenza dalla politica ancora maggiore rispetto al Consiglio Superiore della Magistratura, perché il rapporto togati/laici è da questo punto di vista per così dire “migliore” (11 togati e 4 laici nel Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria [[4]] contro i 20 togati e i 10 laici del Consiglio Superiore della Magistratura) ([5]).
Eppure, è innegabile che la Costituzione nasce con una certa diffidenza nei confronti dei giudici speciali (la cui nuova istituzione è vietata dal primo comma dell’art. 102, comma 2, Cost.) per il funesto ricordo, allora ancora fresco, del Tribunale speciale per la difesa dello Stato di epoca fascista, che veniva ospitato proprio all’interno di questa Corte di cassazione e che ha condannato a morte tante persone attraverso giudizi sommari. L’art. 102 Cost. voleva e vuole proprio evitare che si verificassero in futuro fenomeni simili: giudici poco o per nulla indipendenti al servizio del potere esecutivo che giudicano e condannano persone senza andare troppo per il sottile. Con il tempo questo timore si è rapidamente attenuato e non vi è stato mai nel nostro Paese e nella Consulta un reale sospetto che riforme della giustizia tributaria potessero nascondere la nascita di un nuovo giudice speciale (in questo senso le citate sentenze n. 287 del 1974 e 144 del 1998). È evidente però che, se la riforma della giustizia tributaria di cui alla legge n. 130 del 2022 fosse stata ancora più radicale di quello che è stato, il problema del se con tale riforma fosse stato istituito un nuovo giudice speciale, come tale vietato dalla Costituzione, sarebbe inevitabilmente venuto alla luce.
Il Legislatore invece, in coerenza con l’insegnamento della Corte costituzionale e come correttamente evidenziato dalla professoressa Mastroiacovo ([6]), ha operato nel tempo una serie di riforme che non hanno mai del tutto stravolto la fisionomia precedente, assicurando così una continuità nel tempo della giurisdizione tributaria, che si è evoluta senza scossoni dalle Commissioni tributarie alle attuali Corti di Giustizia tributaria, grazie alla continuità dell’attività giurisdizionale in tale delicato passaggio garantita dal costante controllo della Corte di cassazione.
Non bisogna infatti dimenticare la garanzia fornita dalla Suprema Corte di cassazione, quale giudice sia di ultima istanza che della nomofilachia, entro i limiti, non strettissimi, dell’articolo 360 del codice di procedura civile, che non limita il ricorso per cassazione alle sole doglianze riguardanti delle violazioni di legge ma permette anche di rimediare ai più macroscopici errori logici e in fatto dei giudici di merito. Non può poi non sottolinearsi il grande lavoro svolto in questi anni dalla sezione tributaria della Corte di Cassazione la quale, specie a partire dall’abolizione della Commissione tributaria centrale, ha dovuto fronteggiare una grande mole di lavoro; e mi piace altresì ricordare l’assoluta dedizione e l’intelligente lavoro organizzativo di colui che è stato il primo Presidente di questa sezione, Mario Delli Priscoli, che poi è divenuto Procuratore Generale e che tanto lustro ha dato all’intera Corte di Cassazione.
2. E del resto la giurisdizione tributaria non è un unicum nel complesso panorama italiano delle giurisdizioni. Evidenti sono infatti le affinità alla giurisdizione tributaria della giurisdizione militare, perché, anche se a differenza della prima questa è prevista dalla Costituzione, anch’essa dispone di un suo “Consiglio superiore” (la prima ha il Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria, la seconda ha il Consiglio della magistratura militare), anch’essa è organizzata sul territorio in Corti di primo e secondo grado, anche per essa contro le decisioni disciplinari è possibile ricorrere alla Corte di cassazione e infine anche essa non fornisce giudici alla Corte costituzionale.
Dal punto di vista della mancata “tipizzazione costituzionale” la giurisdizione tributaria può poi essere senz’altro accostata a quella del Tribunale Superiore delle Acque pubbliche: anch’essa infatti, al contrario dei Tribunali militari, non è prevista dalla Costituzione e per le controversie in tema di diritti soggettivi anch’essa trova nella Corte di cassazione il giudice della nomofilachia, mentre per quelle relative agli interessi legittimi la Cassazione è solo il giudice volto a risolvere i conflitti di giurisdizione, come nel caso della Corte dei conti e della giustizia amministrativa.
La specifica professionalità riconosciuta e garantita al giudice tributario dal nuovo concorso per l’accesso a tale professione costituisce indubbiamente una nuova sfida per la Corte di cassazione, chiamata a dettare le regole della nomofilachia a una giurisdizione che sarà sempre più agguerrita e attrezzata tecnicamente: da questo punto di vista è discutibile la recente riforma del concorso in magistratura ordinaria (art. 5 del d.lgs. n. 44 del 2024, c.d. riforma Nordio) che ha escluso il diritto tributario dalle materie dell’esame orale, diritto tributario che invece era stato introdotto all’orale appena pochi anni addietro.
Anche se sono passati ormai più di 50 anni, la già citata sentenza n. 287 del 1974 della Corte costituzionale spiega ancora, con sorprendente attualità, i due motivi che giustificano l’attuale esistenza della giurisdizione tributaria:
- la necessità di un giudice specializzato per affrontare una materia complessa e specialistica come è il diritto tributario;
- l’enorme mole di lavoro che già sopporta il giudice ordinario, il quale non potrebbe sopportare anche le controversie tributarie (tanto è vero che, da quando fu abolita la Commissione tributaria centrale ed un enorme numero di liti tributarie è affluito in Cassazione, quest’ultima ha subito un grave colpo, e l’attuale arretrato che l’affligge è tuttora da imputarsi alle controversie tributarie).
Secondo la suddetta sentenza, infatti, “sembra utile mettere in rilievo che una decisa volontà del legislatore, volta a sottrarre alla cognizione della magistratura ordinaria le questioni attinenti alla determinazione quantitativa del reddito imponibile, rappresenta una costante del nostro sistema tributario Al riguardo si è detto che essa non sarebbe idonea, per mentalità e insufficienza di cognizioni tecniche, a penetrare i fenomeni economici, a volte complessi, che presiedono alla formazione del reddito, e si è aggiunto che non potrebbe comunque far fronte ad un altro lavoro, di enorme mole, qual è quello cui danno luogo le controversie sull'accertamento dei tributi”.
La riforma avvenuta con la già citata legge n. 130 del 2022 avvicina ora moltissimo la giurisdizione tributaria a quella ordinaria, tanto che ben potrebbe sostenersi che, se le due giurisdizioni fossero state unificate (il che sarebbe possibile anche con legge ordinaria dato quanto si è detto a proposito della non costituzionalizzazione della giurisdizione tributaria) e fossero state create delle sezioni specializzate in diritto tributario, la situazione non sarebbe poi cambiata moltissimo. Gli stipendi sono equiparati, le garanzie di indipendenza sono del tutto analoghe perché sia la giurisdizione ordinaria che quella tributaria godono della protezione di un Organo di autogoverno autonomo che protegge i giudici da interferenze esterne.
D’altra parte, unificare le due giurisdizioni, ponendole tutte sotto l’ombrello organizzativo del Ministero della Giustizia e sottraendo la giurisdizione tributaria al Ministero dell’economia, avrebbe determinato problemi organizzativi non indifferenti. Del resto, la circostanza che la giurisdizione tributaria rimanga distinta dalle altre giurisdizioni, dato il suo alto tasso di specializzazione e tecnicismo (e si tratta di una materia non proprio amata dalla maggior parte dei giudici ordinari, solitamente più appassionati dall’eleganza del diritto civile o dall’umanità del diritto penale) ha i suoi vantaggi in quanto assicura magistrati sicuramente più preparati che in passato.
La giurisdizione tributaria, grazie al continuo sforzo organizzativo dei suoi Presidenti e all’abnegazione dei suoi giudici, è oggi percepita non solo dai cittadini, ma addirittura dagli stessi giudici di Cassazione, come un tutt’uno con la giurisdizione ordinaria civile; non in senso tecnico, ma nel senso della omogeneità dell’approccio scientifico nell’affrontare i problemi, dell’impegno. Ciò risulta dal rigore con il quale le decisioni vengono massimate, dal contributo fondamentale nell’elaborazione nomofilattica al diritto tributario (e non solo alle questioni relative al riparto di giurisdizione) offerto dalle Sezioni unite.
Con riferimento a quest’ultimo aspetto, anzi, la Corte di cassazione, seguendo gli insegnamenti della Corte costituzionale, mostra di tenere in ugual conto gli interessi della parte pubblica e quelli dei contribuenti.
3. Per quanto riguarda la tutela degli interessi della parte pubblica, la sentenza della Corte costituzionale n. 10 del 2023 ha dichiarato infondata una questione relativa ad una norma che pone, in favore del Fisco, una presunzione, salvo prova contraria, che muove dall’uso, da parte dell’ufficio, di «dati ed elementi» acquisiti a seguito di indagini bancarie. Nell’intento di contrastare più efficacemente gravi fenomeni di evasione, il legislatore ha infatti introdotto un meccanismo inferenziale in forza del quale se un imprenditore effettua un prelievo non risultante dalla contabilità, lo stesso deve ritenersi compiuto per sostenere costi “occulti” che a propria volta hanno prodotto pari ricavi “occulti”, salvo che il contribuente indichi il beneficiario del prelievo.
Venendo poi alla salvaguardia degli interessi dei contribuenti, occorre rammentare la sentenza n. 200 del 2021 secondo cui l’art. 24 Cost. impedisce di lasciare il contribuente assoggettato all’azione accertativa del Fisco per un tempo indeterminato o irragionevolmente ampio (sentenze n. 247 del 2011 e n. 356 del 2008), ancorché condizionata dal mancato compimento di una specifica attività posta dalla legge a carico del contribuente medesimo.
Analogamente, la sentenza n. 140 del 2022, a proposito del delicato tema del rapporto tra oneri fiscali e diritto alla tutela giurisdizionale ha osservato che la regola del solve et répete a favore del Fisco rifletteva una concezione autoritaria del rapporto tributario, in quanto ancora fondata sulla nozione precostituzionale del dovere di soggezione, per cui l'atto impositivo, alla stregua dell'ordine dell'autorità, andava prima eseguito e solo dopo, eventualmente, contestato.
La previsione dell'onere del pagamento del tributo, prima ancora che fosse accertato in modo definitivo il titolo in base al quale esso poteva esigersi, quale presupposto imprescindibile dell'esperimento dell'azione giudiziaria diretta a sostenere l'illegittimità dell'imposizione, è stata così ritenuta in contrasto con i principi di uguaglianza e con il diritto di difesa.
Ma negli ultimi anni è cambiato l’approccio del diritto alla giurisdizione tributaria e oggi più che mai si evidenzia l’aspetto collaborativo e non di reciproca diffidenza tra Fisco e contribuente: si pensi in tal senso alla sentenza n. 46 del 2023, secondo cui tramite la dichiarazione dei redditi il contribuente è chiamato a collaborare con l’Amministrazione finanziaria in forza di un dovere inderogabile di solidarietà, il che lo espone quindi ai relativi controlli.
4. Venendo all’ultima riforma della giustizia tributaria, l’11 maggio 2022, dopo un lungo travaglio, fu sottoposta all’esame del Governo la bozza di disegno di legge sulle nuove disposizioni in materia di giustizia e processo tributario, predisposta da una Commissione di otto esperti nominata dal Ministro all’Economia Daniele Franco e dalla Guardasigilli Marta Cartabia; da quel disegno ha preso vita la legge 31 agosto 2022, n. 130.
Diverse sono le modifiche che sono state introdotte. Come specificato nel comunicato stampa reso dalla Presidenza del Consiglio dei ministri subito dopo l’approvazione del testo normativo, “l’intervento ha la finalità di raggiungere, entro il 31 dicembre 2022, l’obiettivo posto dal PNRR di rendere più celere il contenzioso tributario, considerato l’impatto che lo stesso può avere sulla fiducia degli operatori economici, compresi gli investitori esteri, riducendo, contestualmente, l’elevato numero di ricorsi in Cassazione”.
Inoltre, secondo la Relazione illustrativa alla legge n. 130 del 2022, “nel complesso, l’intervento persegue la razionalizzazione del sistema della giustizia tributaria attraverso la professionalizzazione del giudice di merito, con la previsione della figura del magistrato tributario professionale, e apporta le conseguenti modifiche alle norme che disciplinano il reclutamento, la nomina alle funzioni direttive e le progressioni in carriera dei componenti delle commissioni tributarie”.
La legge infatti, come già accennato, prevede la progressiva professionalizzazione dei magistrati tributari, attraverso il reclutamento di un magistrato tributario selezionato per concorso. Fino al compimento del percorso di reclutamento dei giudici professionali, continueranno ad operare i giudici onorari (togati e non) presenti nelle Commissioni tributarie (che a seguito di questa legge cambiano il nome in Corti di Giustizia tributaria, di primo o secondo grado, per rendere ancor più l’idea di una perfetta giurisdizionalizzazione della giustizia tributaria), che rimarranno in servizio, in un ruolo ad esaurimento, fino al compimento dei 70 anni di età, limite di pensionamento esteso a tutti i giudici tributari, con allineamento alle altre magistrature; nel frattempo però è evidente che il sempre più frequente affiancamento dei giudici onorari a quelli professionali non potrà che determinare un proficuo scambio culturale: l’esperienza dei giudici onorari con la professionalità di quelli togati, a tutto vantaggio della qualità della giurisdizione.
Certo, la riforma della giustizia tributaria risente fortemente della pressione temporale determinata dalla sua origine (ossia la necessità di raggiungere, nei rigidi termini fissati, gli obiettivi del PNRR) e, perciò risulta una riforma che sarà inevitabilmente fonte di “criticità” per aspetti legati all’assetto della giustizia tributaria che non sono stati affrontati o che sono stati affrontati con soluzioni non del tutto appaganti.
La riforma può tuttavia definirsi a buon diritto “epocale” perché ha determinato la nascita nel nostro ordinamento di una giurisdizione formata da giudici: 1) professionali e a tempo pieno, 2) selezionati a regime tramite apposito concorso e 3) qualificati espressamente “magistrati tributari” dalla legge tributaria, anche se già in precedenza esisteva il concetto di giurisdizione tributaria.
In ogni caso la riforma rappresentata dalla legge n. 130 del 2022 va considerata e valutata nel suo complesso e in una prospettiva futura, quando la giurisdizione tributaria sarà costituita solo da magistrati professionali e sarà con tutta probabilità ancora più coerente con i valori costituzionali relativi al principio del pubblico concorso e a quello di un uso limitato dei giudici onorari. Sul punto non può dimenticarsi la sentenza della Corte costituzionale n. 41 del 2021 che impone precisi limiti alla partecipazione dei magistrati onorari nei collegi, come del resto chiaramente previsto dall’art. 106 della Costituzione, secondo cui la legge sull'ordinamento giudiziario può ammettere la nomina di magistrati onorari per tutte le funzioni attribuite a giudici singoli, implicitamente escludendo la partecipazione ai collegi.
Le maggiori conoscenze tecniche specifiche dei magistrati professionali potranno assicurare a tutti i cittadini, nella sua massima espansione, il loro diritto all’effettività della tutela giurisdizionale, perché un corollario di questo diritto è quello di disporre di un giudice competente, dotato della professionalità e della perizia (ossia le conoscenze tecniche relative alla propria professione) richieste dall’art. 1176, comma 2, cod. civ., secondo cui “nell’adempimento delle obbligazioni inerenti all'esercizio di un'attività professionale, la diligenza deve valutarsi con riguardo alla natura dell'attività esercitata”. E risponde al senso comune che un giudice competente, un giudice che sa il fatto suo, è meno facilmente influenzabile e manovrabile di un giudice non adeguatamente preparato.
D’altronde non era ragionevolmente pensabile che i tempi della riforma fossero più rapidi di quelli reali, dal momento che fisiologicamente la riforma richiede un certo tempo per entrare pienamente a regime, sia per il pericolo che la riforma, qualora fosse stata più rapida e radicale, incorresse nel pericolo – cui ho accennato in precedenza - che fosse tacciata come portatrice dell’istituzione di un nuovo giudice speciale – vietata dall’art. 102, comma 2, Cost. – sia per le obiettive difficoltà di bandire in breve tempo concorsi e di reperire magistrati idonei a svolgere una così complessa, specifica e delicata professione (ricordiamoci che nei concorsi per magistrato ordinario, banditi di norma per 300/400 posti, vengono poi solitamente giudicati idonei non più di 250 candidati).
Ma mi piace sottolineare che l’importanza della giurisdizione tributaria si coglie appieno in quelle sentenze della Corte costituzionale in cui si afferma l’inderogabilità del dovere tributario per le altissime ragioni di civiltà giuridica che fondano questo dovere (sentenza n. 262 del 2020). Al riguardo, ha osservato la sentenza n. 288 del 2019 che nella Costituzione il dovere tributario, inteso come concorso alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva, è qualificabile come dovere inderogabile di solidarietà non solo perché il prelievo fiscale è essenziale alla vita dello Stato, ma soprattutto in quanto esso è preordinato al finanziamento del sistema dei diritti costituzionali, i quali richiedono ingenti quantità di risorse per divenire effettivi: sia quelli sociali – come, ad esempio, la tutela della salute, che peraltro deve essere assicurata gratuitamente agli indigenti (art. 32, primo comma, Cost.) – sia gran parte di quelli civili (si pensi alla spesa necessaria per l’amministrazione della giustizia, che è funzionale a garantire anche tali diritti: sentenza n. 288 del 2019).
In altri termini, le controversie tributarie, anche se hanno ad oggetto mere controversie patrimoniali, sono relative a somme che, se spettanti allo Stato o agli altri enti pubblici impositori, sono da questi utilizzati per il perseguimento degli interessi pubblici e per l’effettiva garanzia dei diritti fondamentali dei cittadini.
La giurisdizione tributaria gode dunque oggi una profonda dignità, scientifica e costituzionale: scientifica perché usufruisce dei raffinati apparati tecnici e di alta sensibilità giuridica della Corte di Cassazione; e costituzionale perché tale giurisdizione permette di dare voce a un contribuente non più suddito ma cittadino, che con il pagamento delle imposte contribuisce, in ragione e in proporzione della sua capacità contributiva, al benessere della collettività e alla realizzazione dei diritti fondamentali di ciascuno di noi.
[1] Testo dell’intervento pronunziato al Convegno La “nuova “giurisdizione tributaria: quale ruolo per la Corte di cassazione? organizzato dalla rivista Il diritto vivente” e tenutosi a Roma il 15 maggio 2025 presso la Corte di cassazione.
[2] “La legge assicura l'indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali, del pubblico ministero presso di esse, e degli estranei che partecipano all’amministrazione della giustizia” (comma 2).
[3] “Entro cinque anni dall'entrata in vigore della Costituzione si procede alla revisione degli organi speciali di giurisdizione attualmente esistenti, salvo le giurisdizioni del Consiglio di Stato, della Corte dei conti e dei tribunali militari” (comma 1).
[4] Articolo 17 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 545 (ora art. 24 del d.lgs. 14 novembre 2024, n. 175, Testo unico della giustizia tributaria): “l. Il consiglio di presidenza della giustizia tributaria è costituito con decreto del Presidente della Repubblica, su proposta del Ministro delle finanze, ed ha sede in Roma presso il Ministero delle finanze (comma 1). 2. Il consiglio di presidenza è composto da undici componenti eletti dai giudici tributari e da quattro componenti eletti dal Parlamento…”.
[5] Complessivamente i componenti del CSM sono 33, in quanto agli elettivi debbono essere aggiunti il Presidente della Repubblica, che presiede il Consiglio, il Primo Presidente e il Procuratore generale della Corte di cassazione, che ne sono componenti di diritto.
[6] Valeria Mastroiacovo, professoressa ordinaria di diritto tributario all’Università degli Studi di Foggia, anch’essa relatrice al Convegno con la relazione La giurisdizione tributaria: una lunga storia.